據(jù)報道，到2007年底，我國高速公路總里程將突破5萬公里，僅次于美國，通車?yán)锍膛盼辉谑澜绲诙?，隨著12條國道主干線和公路主樞紐及信息系統(tǒng)建成、 規(guī)劃的“五縱七橫”國道主干線將基本貫通。中國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，促進(jìn)了社會對高速公路的需求，自上世紀(jì)九十年代，我國開始全面加快公路建設(shè)，特別是高速公路建設(shè)，在短短的十幾年，走過了西方資本主義國家百年公路發(fā)展的里程，為經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供了快捷暢通的交通基礎(chǔ)設(shè)施。

　　高速公路建設(shè)規(guī)模大、工期長、投資額巨大，涉及到社會各方面的復(fù)雜關(guān)系，需要耗費大量的資源和資金，加大對高速公路的監(jiān)督，尤其是審計監(jiān)督特別重要，對合理優(yōu)化利用資源，減少建設(shè)中的腐敗，具有十分重要的意義。高速公路工程審計包括建設(shè)前期審計、建設(shè)期間審計和竣工決算審計，而審計的重點應(yīng)放在工程變更、線外工程、征地拆遷補(bǔ)償?shù)确矫?。本文就如何對高速公路工程變更審計提出自己的看法?br />
　　一、 工程變更與工程變更審計

　　所謂變更從字面上理解是變化與更改，簡單講就是在工程實施過程中，由于各種原因，原設(shè)計與實際發(fā)生了變化以及有些工作需要變更。工程變更又稱為設(shè)計變更，F(xiàn)IDIC條款中的工程變更概念是廣義的，它既包括具體工程項目的形式、質(zhì)量、數(shù)量上的改動，又包括對合同工作的內(nèi)容的改動。

　　公路工程具有工期長、規(guī)模大、受自然條件和客觀因素的影響大，涉及多方干系人的利益關(guān)系。由于人們對一些技術(shù)或地質(zhì)狀況以及環(huán)境認(rèn)識或經(jīng)驗不足、受到限制，在項目實施過程中，有時出現(xiàn)實際情況與項目招投標(biāo)時的情況相比會發(fā)生一些變化，例如公路工程合同文件中技術(shù)規(guī)范或設(shè)計圖紙及施工工藝等發(fā)生改變，有些改變發(fā)生在工程施工過程中，事先不可預(yù)見，需要相關(guān)干系人依據(jù)工程現(xiàn)場察看情況而決定，同時對變更處理要快且準(zhǔn)確，這樣有利于工程的順利完成，所以發(fā)生工程變更是較常見的現(xiàn)象。

　　工程變更審計就是專業(yè)審計人員對工程變更從第三方獨立的角度，按照公允的審計準(zhǔn)則，對其行為、過程和結(jié)果的合法性、合理性進(jìn)行審計。

　　二、 在實際中如何做好工程變更審計

　　工程變更審計可概括為一個全面、兩個準(zhǔn)備、三個必須、四項有利、五個重點。

　　（一）一個全面。就是要對工程變更從不同的角度進(jìn)行全面詳細(xì)的全面的核實審計。既要從經(jīng)濟(jì)財務(wù)審計角度分析其財務(wù)支出的合法性、合規(guī)性，也要從工程技術(shù)角度審計其變更中技術(shù)方案的合理性、優(yōu)化性。既要審計其合理性，也要審計工程建設(shè)的程序性。

　?。ǘ﹥蓚€準(zhǔn)備。一是必須準(zhǔn)備好各方面的專業(yè)人員，二是準(zhǔn)備好一個詳細(xì)的周密的審計方案或計劃。

　　首先，配備好各專業(yè)人員，這是工程變更審計的前提，是基礎(chǔ)。高速公路建設(shè)是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，即涉及到土木工程專業(yè)、也涉及到經(jīng)濟(jì)、財務(wù)、法律等各方面，既涉及到設(shè)計、施工、監(jiān)理、既有土建、又有設(shè)備機(jī)電安裝，需要多方面專業(yè)人員，共同努力才能完成這個項目。因此對工程變更審計人員的配備總體要求是熟悉公路建設(shè)法律法規(guī)、具有一定的專業(yè)知識和實踐經(jīng)驗。在人員構(gòu)成方面審計負(fù)責(zé)人應(yīng)具有項目管理的經(jīng)歷，審計人員應(yīng)以工程技術(shù)人員和審計財務(wù)人員為主，適當(dāng)配備法律人員。

　　其次，做好審計計劃或?qū)徲嫹桨甘亲龊米兏鼘徲嫷氖滓獥l件。實際上變更審計可以作為一個項目來實施，按照項目管理的思路，作好項目計劃大綱即審計方案，充分考慮各方面的因素，例如人員分工、審計程序、進(jìn)度控制點、審計質(zhì)量、完成時間、溝通方式等，因此制定一項縝密完善的審計方案或計劃，是確保變更審計高質(zhì)量、按期完成首要保證，所以在審計中應(yīng)重視方案的制訂和優(yōu)化。

　　（三）三個必須。一是必須對現(xiàn)場和資料深入了解，二是必須對工程變更程序熟悉，三是必須抓住工程變更的實質(zhì)。

　　一是必須對現(xiàn)場和資料深入了解。審計人員在進(jìn)行工程變更審計時，應(yīng)掌握第一手資料，在項目建設(shè)期間實行的跟蹤審計，涉及到工程變更時，因項目在實施中，審計人員更應(yīng)當(dāng)深入施工現(xiàn)場，對一些關(guān)鍵的指標(biāo)例如基坑深度、地面標(biāo)高都可以時實勘察、復(fù)核、審查從而，掌握第一手資料。對于已完工工程，審計人員應(yīng)重點對施工單位、監(jiān)理單位提供的有關(guān)資料和圖紙進(jìn)行核對審查。形成直觀的感性認(rèn)識，尤其要對變更前與變更后圖紙資料的核對。二是必須對工程變更程序熟悉。程序是先后順序或者一種權(quán)限和責(zé)任，作為審計人員必須對需要審計的項目其工程變更的有關(guān)規(guī)定和程序進(jìn)行全面了解和掌握，例如變更設(shè)計是否按照交通部《公路工程設(shè)計變更管理辦法》等文件執(zhí)行。三是必須抓住工程變更的實質(zhì)。所謂工程變更的實質(zhì)，就是工程變更的條件是否符合、原因是否合理、程序是否合法、效益是否明顯。

　?。ㄋ模┧膫€有利。一是有利工程決策科學(xué)化，二是有利提高工程的整體使用功能，三是有利控制工程造價，四是有利合理優(yōu)化各類資源的投入。

　　首先，有利工程決策的科學(xué)化。我們知道所謂工程實際上是改造世界的一種實踐活動，工程的主要活動是運籌、決策、操作、交付運行等一系列過程。土木工程是工程一個類別，是建造各類工程設(shè)施的科學(xué)技術(shù)的統(tǒng)稱。它是指所應(yīng)用的材料﹑設(shè)備和所進(jìn)行的勘測﹑設(shè)計﹑施工﹑保養(yǎng)維修等技術(shù)活動；公路工程作為土木工程一個分支，是對公路路基、路面、橋梁、涵洞、隧道、排水系統(tǒng)、安全防護(hù)設(shè)施、綠化和交通監(jiān)控設(shè)施，以及施工、養(yǎng)護(hù)和監(jiān)控使用的房屋、車間和其他服務(wù)性設(shè)施進(jìn)行勘察、測量、設(shè)計、施工、養(yǎng)護(hù)、管理等工作。正如前文提到的公路工程作為構(gòu)筑在地表面的一種線形構(gòu)造物，具有工期長，投資建設(shè)規(guī)模大、需要投入大量的人力物力等資源，另外公路建設(shè)受地質(zhì)、水文、氣候等自然環(huán)境客觀因素的影響，需要詳細(xì)、全面的進(jìn)行勘察、分析。鑒于上述原因，對工程中的變更必須采取謹(jǐn)慎、嚴(yán)謹(jǐn)和科學(xué)的態(tài)度，必須有嚴(yán)格的程序、必須集中多方面的專業(yè)人員的知識和智慧，因此工程變更審計對工程是否按照程序、是否多方面聽取不同意見，是否進(jìn)行嚴(yán)格的科學(xué)論證，尤其重要。而審計就是要從其科學(xué)角度分析其變更方案是否進(jìn)行了比較優(yōu)化，其結(jié)果是否符合自然環(huán)境地質(zhì)條件的實際，是否提高了社會資源使用的整體效益。

　　其次，工程變更審計有利提高工程的整體使用功能。在工程變更審計中要體現(xiàn)工程全壽命成本概念，體現(xiàn)工程的性價比上，例如工程變更條件之一“雖然增加部分投資、但有利于改善行車和使用條件，提供使用功能和促進(jìn)科技進(jìn)步，節(jié)約工程維修、養(yǎng)護(hù)費用、提高工程質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)”這就體現(xiàn)了工程全壽命成本的理念，因此工程變更審計必須從多視角分析、審查。

　　第三，工程變更審計有利控制工程造價。工程造價的控制是進(jìn)度、質(zhì)量、費用三大控制之一，工程變更在一般情況下都會引起工程數(shù)量的增加，從而增加工程造價，通過審計，準(zhǔn)確的核實變更的工程量和單價，對于合理的應(yīng)當(dāng)核增，對于不合理的要堅決控制核減。

　　第四，工程變更審計有利于有效節(jié)約合理利用社會資源。變更審計即要從項目角度出發(fā)對項目在資源利用上進(jìn)行審查，也要站在社會角度上進(jìn)行審查，有的變更項目可能增加了投資，但減少了占地，保護(hù)了文物、環(huán)境。從宏觀角度看是充分利用和節(jié)約了社會資源。

　?。ㄎ澹┪鍌€重點。就是工程變更的五個要素具體包括工程變更的種類、變更程序、變更內(nèi)容、變更原因、變更期限。

　　1.要審計變更的種類。一是按照內(nèi)容分類，二是按照變更提出者分類。按內(nèi)容分類，根據(jù)交通部《公路工程設(shè)計變更管理辦法》規(guī)定，分為重大設(shè)計變更、較大設(shè)計變更和一般設(shè)計變更，其中重大設(shè)計變更包括連續(xù)長度10公里以上的路線方案的調(diào)整等六項，較大設(shè)計變更包括連續(xù)長度2公里以上的路線方案的調(diào)整等十二項內(nèi)容，除上述以外的為一般設(shè)計變更。并規(guī)定了重大設(shè)計變更由交通部審批、較大設(shè)計變更由省級交通主管部門審批，一般變更由項目法人審批。二是按變更提出者分類，主要有業(yè)主、設(shè)計方、承包商三方。業(yè)主根據(jù)項目的總體要求或為了滿足全線某些工程外觀的統(tǒng)一性而提出的設(shè)計優(yōu)化或變更。設(shè)計單位對原設(shè)計有新的考慮或為進(jìn)一步完善設(shè)計等提出變更設(shè)計。承包商在工程施工中發(fā)現(xiàn)現(xiàn)場條件與設(shè)計條件不相同，不能按設(shè)計施工或按原設(shè)計施工不能滿足要求時，提出相應(yīng)的變更。因此在審計變更種類時重點審查是否要越權(quán)審批，審查是否將重大變更和較大變更化整為零的現(xiàn)象。審查業(yè)主、設(shè)計方、承包商提出的變更是否符合變更條件。

　　2.審計變更審批程序。一般業(yè)主提出的變更由總監(jiān)理工程師或工程師代表直接下達(dá)變更令，交由駐地監(jiān)理工程師監(jiān)督承包商執(zhí)行，并將業(yè)主指令的變更資料交給工程師、業(yè)主存檔，并分發(fā)給駐地監(jiān)理和承包商以便在變更實施和變更計量支付過程中做到有據(jù)可循。設(shè)計方提出變更直接由設(shè)計方對所提出的變更出施工圖和變更申報資料，由業(yè)主審批后就可以由總監(jiān)理工程師或工程師代表下變更令。承包商提出的變更。施工單位在公路工程建設(shè)過程中一經(jīng)發(fā)現(xiàn)實地情況與施工圖紙有出入時，就應(yīng)在第一次發(fā)生之后最短時間內(nèi)將此現(xiàn)象上報經(jīng)駐地辦或監(jiān)理工程師代表，同時抄報給業(yè)主。監(jiān)理工程師和業(yè)主收到通知后應(yīng)在最短時間內(nèi)組織有關(guān)人員現(xiàn)場察看核對的基礎(chǔ)上，充分對照設(shè)計圖紙和合同文件的要求，做到理由充分，事實清楚。并形成會議紀(jì)要，說明變更項目的樁號、部位、范圍、原設(shè)計情況、現(xiàn)場核查情況、變更的理由和依據(jù)、變更數(shù)量的增減情況。并附有現(xiàn)場量測的草圖和原始數(shù)據(jù)記錄。現(xiàn)場各方代表除在會議紀(jì)要上簽名外，還須在草圖和原始記錄上簽字確認(rèn)。同時承包商有必要對變更工程變更前后進(jìn)行實地拍照以便以后查證。會議紀(jì)要形成之后承包商根據(jù)紀(jì)要的內(nèi)容對變更正式提出申報，并逐級向駐地工程師和總監(jiān)理工程師上報直至業(yè)主。

　　3.審計變更內(nèi)容。主要包括工程量和估價以及圖紙等。重點審計工程量，尤其要審計增加的工程量。對變更工程的造價審計重點應(yīng)放在調(diào)價。按照合同條款的有關(guān)規(guī)定，對于按照監(jiān)理工程師指令完成的額外和追加的工程或者削減和變動的工程，如果監(jiān)理工程師認(rèn)為恰當(dāng)，應(yīng)當(dāng)按本合同清單中規(guī)定的單價執(zhí)行，或者套用類似工程的單價，如果清單上未有相同的或類似的，則有監(jiān)理工程師與承包商雙方商議合適的單價，若雙方意見不一致，則由監(jiān)理工程師確定他認(rèn)為合理恰當(dāng)?shù)膯蝺r。因此變更工程造價審計應(yīng)當(dāng)按照上述原則，重點應(yīng)審計雙方商議的價格是否公平、合理。

　　4.審計變更工程的原因。工程變更的原因大致有四種：

　　第一，節(jié)約資源提高社會效益方面：保持原設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)，可降低投資和節(jié)約土地；保持原設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)，不增加投資或增加不多，解決特殊問題，或縮短工期的；雖然增加部分投資、但有利于改善行車和使用條件，提供使用功能和促進(jìn)科技進(jìn)步，節(jié)約工程維修、養(yǎng)護(hù)費用、提高工程質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。

　　第二，客觀條件因素限制方面：由于水利、文物、城建、電力、電信、鐵路、環(huán)保等方面的原因或其他不可預(yù)見因素。

　　第三，設(shè)計優(yōu)化有很大空間和余地的。

　　第四，其他。設(shè)計與現(xiàn)場情況不符。

　　因此審計應(yīng)對業(yè)主、設(shè)計方、承包商提出的變更是否符合以上四個方面的原因，對設(shè)計缺陷造成的變更重點審計其變更結(jié)果是否完善，變更方案是否優(yōu)選。

　　5.審計變更的期限。變更的期限就是變更提出者對需要變更的單項工程提出方案、履行審批程序的時間限制。例如對承包商提出的變更要求時間條件是：當(dāng)承包商在公路工程建設(shè)過程中一經(jīng)發(fā)現(xiàn)實地情況與施工圖紙有出入時，就應(yīng)在第一次發(fā)生之后最短時間內(nèi)將此現(xiàn)象上報監(jiān)理工程師代表，同時抄報給業(yè)主。因此在對期限審計中，應(yīng)當(dāng)對每項變更的提出、批準(zhǔn)時間進(jìn)行核實、核查，審計是否超越時限的情況。

　　總之變更審計是工程審計的一個重要組成部分，是審計的重點和難點，因此在實際審計工作中，需要不斷的總結(jié)、探索、完善。